一、美國注冊會計師的法律責任
在美國，確定注冊會計師法律責任的依據包括習慣法和成文法。所謂習慣法，指不通過立法，而是通過法院判例引申而形成的各項法律。所謂的成文法，則是由聯邦和州立法機構以文字所制定的法律。在運用習慣法的案例中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)新的法律先例，在成文法下，法院只能按照有關法律的字面進行精確解釋，二者相互配合，互為補充，使得美國獨立審計法律的有關規(guī)定較為嚴密、完善。
（一）注冊會計師對于委托單位的責任
注冊會計師只要接受委托，就應盡專業(yè)職守，對其客戶保持公正、坦率的態(tài)度，竭盡全力既關心客戶的利益，又要承擔對公眾的責任，這一點不論是否在業(yè)務約定書中寫明，都是存在的。不管在成文法下還是在習慣法下，只要注冊會計師違約、過失、欺詐給委托單位造成了經濟損失，就應對委托單位負有法律責任。一旦委托單位對注冊會計師提起訴訟，在習慣法下，委托單位就負有舉證責任，即必須向法院證明其已受到損失，并且這種損失是由注冊會計師的過錯造成的。
（二）習慣法下注冊會計師對第三者的責任
1、注冊會計師對受益第三者的責任
所謂受益第三者，主要是指業(yè)務約定書中所指明的人，但此人即非要約人又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對會計報表進行審計的目的是為了獲取某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。
委托單位之所以能夠取得歸因于注冊會計師普通過失的損害賠償的權利，源于習慣法下有關合同的判例。受益第三者同樣的具有委托單位和會計師事務所所簽訂合同中的權利，因而也享有同等的追索權。也就是說，如果注冊會計師的過失給依賴審定會計報表的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。
2、注冊會計師對于其他第三者的責任
委托單位和受益第三者對注冊會計師的過失具有損害賠償的追索權，因為他們具有和會計師事務所所簽訂合同中的各項權利。那么其他依賴審定會計報表卻無合同中特定權利的許多第三者是否也有追索權呢？也就是說，注冊會計師對于其他第三者是否也有責任呢？1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務所一案說明注冊會計師對于未指名的第三者是否負有責任關鍵在于過失程度的大小。普通過失不負責任，而重大過失和欺詐則應負責任。但是自20世紀80年代以來，許多法院擴大了厄特馬斯主義的含義，判定于有普通過失的注冊會計師對可以合理預測的第三者負有責任。所謂可以合理預測的第三者是指注冊會計師在正常情況下可以預見將依賴會計報表的人。目前關于習慣法下注冊會計師對第三者的責任仍然處于不確定地位。一些司法權威認為注冊會計師僅就重大過失和欺詐對第三者負有責任；而也有些州認為，具有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者也有責任。
�。ㄈ�、成文法下注冊會計師對于第三者的責任在美國，涉及注冊會計師責任的成文法主要有兩個：《1933年證券法》和《1934年證券交易法》。由于聯邦證券法和證券交易法允許集團行動訴訟，并要求注冊會計師應嚴格按照標準行事，因此大多數指控注冊會計師的公開發(fā)行公司的股東或債券持有人都根據聯邦成文法提出。
1、《1933年證券法》
《1933年證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券的公司必須向證券交易委員會呈送注冊會計師審計過的會計報表。如果報表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送的登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負有責任。
《1933年證券法》對注冊會計師的要求頗為嚴格，表現為：其一、只要注冊會計師具有普通過失就對第三者負有責任；其二、將不少舉證責任有原告轉往被告，原告僅需證明它遭受了損失，預計登記表是令人費解的，而不需證明它依賴了登記表或注冊會計師具有過失，這方面的舉證轉往被告。但《1933年證券法》將有追索權的第三者限定在一組由此案的投資人、證券的原始購買人。
在《1933年證券法》里，注冊會計師如欲避免承擔原告損失的責任，它必須向法院證明：它本身并無過失或它的過失并非原告受損的直接原因。從中可知，注冊會計師不但應對它的普通過失行為造成的損害負責，而且證明它的無辜，則非單單反駁原告的非難或指控。
2、《1934年證券交易法》
《1934年證券交易法》中指出，若呈送的年度會計報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對于買賣公司證券的任何人負有責任，除非被告能證明它本身行為處于善意且不知道會計報表是虛偽不實或令人誤解的。這就將注冊會計師的責任限定在重大過失或欺詐行為，明顯比上年頒布的證券法對注冊會計師的責任有所減輕。
二、對我國的啟示
1、習慣法的應用
在我國，由于司法管理的差異，不使用習慣法，與注冊會計師的法律責任有關的法律均為成文法，如《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等均對注冊會計師的法律責任有了直接、間接的規(guī)定，可以作為確定注冊會計師法律責任的依據，但各法又不夠協(xié)調。比如，《公司法》、《刑法》強調注冊會計師的工作結果以應承擔的法律責任相聯系；《注冊會計師法》、《證券法》認為：只要注冊會計師的工作程序符合有關專業(yè)標準的要求，即使其工作結果與實際情況不一致，注冊會計師也不一定承擔法律責任。這實際考慮了注冊會計師自身能力局限性的影響。只要注冊會計師對自己的過失行為承擔責任，而其他法規(guī)的判斷標準是注冊會計師的工作結果與實際情況是否相符，即強調工作結果的真實性，這把注冊會計師的工作結果視為相關會計信息的絕對保證，只要報告所反映的內容與事實不符就承擔責任。況且成文法一般具有前瞻性不夠的缺點，并且不便于經常加以修訂，又因為我國審計事業(yè)歷史較短，立法水平不夠，對獨立審計職業(yè)中的新情況、新問題，無法可依，為解決這些問題，可由最高人民法院設計一些典型案例并加以總結，以便在全國范圍內廣泛運用。
2、增加民事責任
中美獨立審計法律責任雖都規(guī)定由民事責任，但實踐中兩者的具體內容差異較大。在美國，涉及注冊會計師法律責任的訴訟案件中原告一般希望注冊會計師及事務所承擔賠償其經濟損失的民事責任。如果刑事訴訟能夠成立的話，則連帶民事訴訟常使注冊會計師及事務所承擔相應的民事責任，有時甚至使事務所陷入破產清算的困境。而在我國，注冊會計師事務所較少承擔民事責任，往往只是承擔行政責任，這與當時重刑事和行政，輕民事的立法背景有關，而且在會計師事務所掛靠有關政府部門的情況下，也很難想象到民事賠償責任，從而受害者的經濟損失并不能得到彌補。由于《注冊會計師法》缺乏關鍵的過錯和因果關系要件的規(guī)定，使注冊會計師在訴訟中處于不利地位。筆者認為，當前我國注冊會計師及事務所應在承擔民事責任方面從立法上加以具體化。
3、受益第三者的界定
在美國，獨立審計法律責任的對象包括客戶及其他利用財務報表和審計報告的第三者，而在我國現行有關法規(guī)規(guī)定注冊會計師對委托人和其他利害關系人承擔法律責任。由此可見，在此問題上我國與美國的觀點趨于一致，差異主要在于對客戶之外的團體的范圍界定。在美國無論是普通法還是成文法，注冊會計師面臨的責任對象也日益廣泛。這與社會公眾對審計的期望是密切相關的�！吧鐣娛菍徲嬑ㄒ坏奈腥恕�，通過責任對象的擴大，公眾希望借助法律的手段來保障這一角色的作用。而在我國注冊會計師對第三者的法律責任在《民法通則》、《注冊會計師法》等雖有相關規(guī)定，但尚無明確和專門的表述，只是從側面對第三者的責任加以描述，缺乏理論上的嚴謹性和實踐上的可操作性。面對加入世貿組織，國外公司和事務所紛紛涌入，筆者建議與注協(xié)和法律界參考國際的經驗共同確定受益第三者的責任范圍，限定注冊會計師對第三者承擔法律責任的具體對象范圍。
4、法律責任的鑒定
在美國，司法機關在判決注冊會計師訴訟案件中，常常參考行業(yè)自律機構的意見，作為法律責任認定的重要依據。在我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權歸屬于省級以上財政部門；民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權歸屬于法院。隨著社會公眾法律意識的增強和事務所脫鉤改制的完成，民事責任及刑事責任將成為最終的裁判者。但因涉及的注冊會計師訴訟案件專業(yè)性強、職業(yè)判斷復雜，法院將難以獨立對案件做出合理界定。例如，認定虛假鑒證結果是否構成民事上侵權，就首先根據侵權的四個構成要件來鑒定，區(qū)分違約、一般過失、重大過失和欺詐。即使對專業(yè)人士而言，有時這也難以確認。因此注冊會計師協(xié)會可成立法律責任鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構，該機構出具的鑒定報告應同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報告一樣，成為庭審的有力證據。
5、加強《注冊會計師法》的法律地位
在英美國家獨立審計準則已逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據，我國屬于大陸法系國家，整個國家處于詳盡而完備的法律管制之下，民間審計職業(yè)亦不例外。但我國獨立審計準則并未納入法律法規(guī)體系，使注冊會計師與社會公眾的期望偏差增大，為了兩者之間更好的溝通和提高注冊會計師在公眾中的地位，應該加強法律體系的建設，提高《注冊會計師法》在法律界的地位；同時應充分認識到專業(yè)標準對注冊會計師的。
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